W tym artykule przedstawię zwięźle na czym polegają planowane zmiany w ustawie o CIT oraz ustawie o PIT, wskutek których podatkiem CIT mogą zostać opodatkowane spółki komandytowe. Jeżeli projekt ustawy zostanie uchwalony i podpisany przez Prezydenta, wspólnicy spółek komandytowych oraz osoby planujące takie spółki będą musiały szykować się na rewolucję.
W końcowej części raportu przedstawimy do czego spółki komandytowe nadal będą się nadawały jako optymalne rozwiązanie - nawet po wprowadzeniu planowanych zmian.
Jaki obecnie wspólnicy spółki komandytowej płacą podatek dochodowy?
Większość osób mających styczność z tematem spółek komandytowych uważa, że spółki te są rozwiązaniem służące przede wszystkim optymalizacji podatkowej. Spółka komandytowa ze spółką z o.o. jako komplementariuszem uważana jest za alternatywę dla zwykłej spółki z o.o., która daje ten przywilej, że możemy płacić jednokrotne opodatkowanie: wyłącznie na poziomie wspólników.
Stwierdzenie, że spółka komandytowa jest „transparentna podatkowo” wydaje się dla niektórych synonimem stwierdzenia, że takie spółki w ogóle nie płacą podatku dochodowego. Nie jest to prawda. Cały przychód spółki komandytowej oraz odpowiednio jej koszty są wykazywane po stronie wspólników spółki i od wyliczonego dochodu płacony jest podatek dochodowy PIT według stawki 17/32% lub 19% - jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne. Jeżeli wspólnikiem jest osoba prawna, to po jej stronie powstanie podatek do zapłacenia według stawki 9/19%. Nie jest możliwe zatrzymanie w spółce nieopodatkowanego zysku, ponieważ do rozliczeń podatkowych nie jest konieczne faktyczne wypłacenie zysków wspólnikom.
Można więc stwierdzić, że wspólnicy spółki komandytowej będący osobami fizycznymi płacą obecnie podatki podobnie do jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie jest to zatem agresywna struktura pozwalająca na unikanie opodatkowania.
Czym właściwie jest spółka komandytowa i po co się ją zakłada?
Historia i klasyczna forma spółki komandytowej
Spółka komandytowa jest spółką osobową, czyli stanowi swego rodzaju umowę pomiędzy osobami. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie powstaje jako emanacja wniesionego kapitału - gdzie większościowy właściciel udziałów związanych z kapitałem zatrudnia zewnętrzny zarząd - ale jest umową pomiędzy dwoma kategoriami wspólników, zgodnie z którą jedni wnoszą kapitał, a drudzy swoją wiedzę i pracę.
Taki kształt spółka komandytowa miała już w XI w. w średniowiecznych Włoszech, gdzie powstała umowa o nazwie accomanditaria, która dała początek współczesnej spółce komandytowej. Na podstawie tej umowy wspólnik posiadający określone towary lub środki pieniężne powierzał je kupcowi morskiemu, który w trakcie swoich podróży obracał otrzymanym towarem i kapitałem, a następnie rozliczał się z osobami, od których uzyskał środki. Już wtedy umowa ta polegała na tym, że komandytariusz wnosił swój majątek, lecz nie prowadził spraw spółki i odpowiadał jedynie do wysokości wniesionego kapitału, a komplementariusz wnosił swoją aktywność i umiejętności handlowe, jednakże odpowiadał całym swoim majątkiem wobec osób trzecich.
Podobny kształt spółki komandytowej zachował się do dziś i ma swoje odzwierciedlenie w polskim Kodeksie Spółek Handlowych. Odpowiedzialność komplementariusza można jednak ograniczyć w taki sposób, że możliwe jest wstawienie w jego miejsce spółki z o.o.
Zgodnie zatem z intencją powstania spółki komandytowej oraz zgodnie z obecnym brzmieniem Kodeksu Spółek Handlowych, należy podkreślić, że spółka ta służy do tego, żeby łączyć ze sobą pasywnych inwestorów oraz skutecznych managerów.
Praktyka powstała na potrzeby podatkowe
Z punktu widzenia podatkowego często najbardziej korzystnie jest prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą. Taka forma wiąże się jednak z odpowiedzialnością całym swoim majątkiem, a odpowiedzialność podatkowa rozciąga się na członków rodziny przedsiębiorcy, co do których istnieje przesłanka, że pomagają w prowadzeniu biznesu i uzyskują z niego korzyści majątkowe (art. 111 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).
Zakładając spółkę prawa handlowego (spółkę jawną, spółkę komandytową, sp. z o.o.) to spółka jest przedsiębiorcą a nie jej wspólnicy. Warto zwrócić uwagę, że - w przeciwieństwie do wymienionych spółek prawa handlowego - zakładając spółkę cywilną nadal każdy wspólnik jest w świetle prawa polskiego przedsiębiorcą i odpowiada wobec osób trzecich i fiskusa jak przedsiębiorca. Spółka cywilna nie jest spółką prawa handlowego wpisaną do KRS, ale jest umową pomiędzy dwoma przedsiębiorcami wpisanymi do CEIDG.
Najprostszym sposobem na ograniczenie swojej odpowiedzialności jako osoby fizycznej jest założenie spółki z o.o. Spółka z o.o. jest podwójnie opodatkowana w taki sposób, że najpierw na poziomie spółki z o.o. odprowadzany jest podatek według stawki 9% lub 19% od wykazanego w danym okresie zysku, a następnie - w przypadku wypłaty dywidendy właścicielom spółki - konieczne jest odprowadzenie podatku w wysokości 19% od kwoty dywidendy.
W praktyce, podatki w spółce z o.o. nie są płacone „podwójnie” ponieważ duża część przychodu spółki wydawana jest na wynagrodzenia osób świadczących na rzecz spółki pracę, co powoduje wygenerowanie kosztów, przez co często w spółce zostaje niewielki zysk netto do opodatkowania.
W małych spółkach powołanych przez de facto jedną osobę lub niewielką liczbę wspólników konstrukcja często wygląda w ten sposób, że spółka jest „generalnym wykonawcą” danej usługi, a właściciel spółki jest „podwykonawcą” dla swojej własnej spółki jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą.
Dzięki zastosowaniu powyższego schematu, odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi spółka z o.o., z kolei właściciel spółki generuje spółce koszty a podatek rozlicza jednokrotnie w swojej działalności gospodarczej według stawki 19%. O ile taki układ odzwierciedla faktyczne transakcje i jednoosobowa działalność gospodarcza właściciela spółki posiada zasoby wystarczające do świadczenia usług jako podwykonawca swojej własnej spółki, to taka konstrukcja nie powinna być podważana przez organy podatkowe. Należy pamiętać jednak, że spółka musi posiadać zarząd, który z reguły też powinien otrzymywać wynagrodzenie za pełnioną przez siebie funkcję. Wynagrodzenie zarządu jest opodatkowane jako działalność wykonywana osobiście i jest opodatkowane stawką 17/32%, więc optymalnie jest wypłacać wynagrodzenie członka zarządu wyłącznie do limitu pierwszego progu podatkowego (85 528 zł rocznie).
Odpisanie tego schematu jest konieczne aby zrozumieć na jakim etapie przedsiębiorcy decydują się często na założenie spółki komandytowej a także może być przydatne, jeżeli spółki komandytowe zostaną opodatkowane podatkiem CIT.
W sytuacji, kiedy przestaje być uzasadnione ekonomicznie, aby być jednoosobowym podwykonawcą swojej własnej spółki, a wynagrodzenie członka zarządu przekraczałoby 85 528 zł rocznie i konieczne stałoby się płacenie 32% podatku dochodowego od wynagrodzenia zarządu, zasadnym wydaje się założenie spółki komandytowej ze spółką z o.o. jako komplementariuszem. Konstrukcja taka pozwala na płacenie jako osoba fizyczna (jako komandytariusz) podatku 19% oraz na ograniczenie odpowiedzialności analogicznie jak w spółce z o.o. Nie wówczas konieczne tworzenie żadnych umów ze swoja spółką ani zatrudnianie się w niej w celu wypłacania sobie wynagrodzenia. Komandytariuszowi po prostu przypada udział w zyskach spółki i płaci od tego jednokrotny podatek według stawki 19% (o ile taki wybierze, bo należy pamiętać, że podstawowa stawka dla wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną to 17/32%).
Z tego względu spółka z o.o. spółka komandytowa (czyli spółka komandytowa ze spółką z o.o. jako komplementariuszem) jest często wykorzystywana przez osoby prowadzące de facto jednoosobowe biznesy (mając na myśli liczbę faktycznych właścicieli, a nie liczbę zatrudnionych osób), ale pragnące ograniczyć swoją odpowiedzialność przy jednoczesnym zachowaniu możliwości płacenia jednokrotnego i prostego w obsłudze podatku liniowego. Jest to znacznie prostsze rozwiązanie niż projektowanie kilku strumieni wypłaty zysku ze spółki z o.o., z których każdy musi być uzasadniony ekonomicznie i odpowiednio rozliczony.
W takim modelu na ogół ta sama osoba fizyczna jest komandytariuszem oraz posiada większość udziałów w komplementariuszu będącym spółką z o.o., a także ta sama osoba fizyczna zasiada w fotelu członka zarządu komplementariusza. Nie ma to wiele wspólnego z klasycznym modelem spółki komandytowej, która już od XI wieku służyła do łączenia właścicieli towarów ze skutecznymi kupcami, a dziś należałoby powiedzieć, że pasywnych inwestorów ze skutecznymi managerami. Warto pamiętać to rozróżnienie, bo ma ono odzwierciedlenie w planowanej zmianie przepisów od 2021 r.
Podatek CIT od spółek komandytowych od 2021 r.?
30 września 2020 r. do Sejmu wpłynął rządowy projekt ustawy „o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw”.
Projekt ustawy przewiduje, aby spółkę komandytową opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). Na tym jednak nie koniec, ponieważ ustawodawca wprowadzając najpierw nowy podatek i komplikując cały system dał wspólnikom spółek komandytowych swego rodzaju „ulgi”.
Zgodnie z projektem ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) mają być kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę̨ lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż̇ 60 000 zł takich przychodów uzyskanych w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.
Innymi słowy, komandytariusz zapłaci podatek dochodowy od połowy przychodu uzyskanego jako udział w zyskach spółki komandytowej, ale tylko do limitu 60 000 zł przychodu rocznie. Jeżeli zatem przychód komandytariusza wyniesie 120 000 zł, to zapłaci podatek tylko od 60 000 zł. Jeśli jednak przychód wyniesie 200 000 zł, to podatek zostanie zapłacony od 140 000 zł.
Skutek planowanych zmian będzie taki, że najwięcej skorzystają spółki komandytowe, które jako całe nie przekroczą 2 mln Euro przychodu (od 2021 r. do tego progu podatek CIT będzie wynosił 9%, a powyżej 19%). Komandytariusze najbardziej skorzystają tacy, którzy zarobią ze spółki maksymalnie 120 000 zł rocznie. Limit kwotowy to jednak nie wszystko.
Aby skorzystać z powyższego zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie jeszcze jednej przesłanki, która przypomina nam o historii spółek komandytowych z XI w. W średniowiecznych Włoszech oczywiste było, że właściciel towarów i kupiec morski to były dwie różne osoby, które zawierały ze sobą umowę i dzieliły się zyskami. Obecnie ustawodawca chce wymusić podobne rozwiązanie i uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania 50% przychodów od tego, że komandytariusz nie będzie osobowo powiązany z komplementariuszem:
„Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 51a, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej (…), który:
1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2) jest członkiem zarządu:
a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej”.
Do czego może się nadawać spółka komandytowa od 2021 r.?
Jeżeli proponowane zmiany zostaną wprowadzone w życie spółka komandytowa będzie nadal optymalnym rozwiązaniem do poszukiwania pasywnych inwestorów przez przedsiębiorców poszukujących tego rodzaju finansowania. Spółka komandytowa daje możliwość umówienia się na określony podział zysków pomiędzy partnerami biznesowymi w oderwaniu od wniesionego kapitału. Jedna osoba może wnieść przykładowo 1 000 000 zł jako komandytariusz, a druga jedynie 5 000 zł jako wkład komplementariusza, a podział zysku można ustalić 50/50 według jasnych zasad opisanych w statucie spółki oraz umowie wspólników.
Jeżeli przykładowo: pasywny inwestor wnoszący 1 000 000 zł wygeneruje stopę zwrotu na poziomie 12% w skali roku, to zarobi 120 000 zł jako komandytariusz. Wówczas 60 000 zł z tej kwoty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem 19%, a 60 000 zł będzie zwolnione z opodatkowania. Jeżeli spółka nie przekroczy 2 mln zł przychodu rocznie, to zapłaci CIT wg stawki 9%. Inwestor będzie zwolniony z opodatkowania połowy przychodów tylko pod warunkiem, że nie będzie powiązany osobowo z komplementariuszem, czyli osobą prowadzącą spawy spółki.
Dla niewielkich spółek może to nadal być atrakcyjna forma prowadzenia biznesu i pozyskiwania kapitału od pasywnych inwestorów. Dla większych biznesów, które nie zmieszczą się w limitach oraz dla jednoosobowych firm, gdzie w roli komplementariusza i komandytariusza występuje ta sama osoba (także pośrednio), spółki komandytowe najprawdopodobniej stracą rację bytu.
Dla mniejszych firm prawdopodobnie bardziej rozsądne będzie zastosowanie schematu przedstawionego we wcześniejszej części artykułu: spółka z o.o. połączona z jednoosobową działalnością gospodarczą na zasadzie podwykonawstwa oraz wypłacanie części zysków ze spółki z o.o. w formie wynagrodzenia zarządu. Należy pamiętać, że wynagrodzenie za zarządzanie spółką zawsze podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych 17/32% jako działalność wykonywana osobiście i nie może być rozliczane w ramach działalności gospodarczej.